Т.В.Федосова
Бухгалтерский учет
Таганрог: ТТИ ЮФУ, 2007

1. Классификация бухгалтерских счетов

     Уточненная классификация бухгалтерских счетов по назначению и структуре показателей представлена (по признаку экономического содержания)  на схеме (рис. 1).

Рис. 1. Классификация бухгалтерских счетов по назначению и структуре показателей

     На первой стадии группировки, как показано на рис. 1, бухгалтерские счета в зависимости от их назначения делятся на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово - результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах. Они не имеют самостоятельного значения, а только дополняют их. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций в процессе заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово - результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех указанных счетах путем двойной записи отражаются имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

Простая запись ведется на забалансовых счетах, предназначенных для обобщения информации о наличии и движении товарно - материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении предприятия (аренда, ответственное хранение, переработка), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

На второй стадии группировки счета делятся по признаку общности построения, т.е. структуре показателей на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. На этой стадии группировки основные счета делятся на инвентарные, фондовые и счета расчетов.

Инвентарными называют счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны (проинвентаризированы) в натуральном выражении. Отсюда происходит их название - "инвентарные". Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) определяется через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы как неосязаемые предметы не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12 месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", входящем в группу бюджетно - распределительных счетов. По дебету инвентарных счетов отражается поступление (приход) объектов учета, а по кредиту - их отпуск (расход). Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Полученный в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое "красное сальдо". Инвентарные счета являются активными.

Фондовыми называют счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия - уставный, резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету - использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

В отличие от других составных частей собственного капитала аналитический учет уставного капитала ведется в разрезе его учредителей (акционеров).

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, а информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами. Это можно проиллюстрировать следующими схемами:

        На счетах расчетов с дебиторами 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 45 "Товары отгруженные", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" образование или увеличение задолженности отражается по дебету.

В Плане счетов 2000 г. счета 19 и 45 в разд.VI "Расчеты" отсутствуют, но их принадлежность к структурной группе "Счета расчетов" несомненна. По дебету счета 19 отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС (как суммы своего рода кредита, выданного бюджету), и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 "Расчеты по налогам и сборам". По кредиту активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 отражается погашение задолженности перед бюджетом.

Счет 45 "Товары отгруженные" всегда являлся антиподом счета расчетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Только на одном из них отражались расчеты с покупателями за отгруженную продукцию. И по Плану счетов 2000 г. по дебету счета 45 отражается продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Ответственность за сохранность продукции и товаров до передачи их покупателю несет перевозчик или комиссионер, с которым предприятие вступает в расчетные отношения.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности - по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, - по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами - пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 79 "Внутрихозяйственные расчеты", являются активно - пассивными.

К счету 75 в соответствии с Планом счетов 2000 г. открываются два субсчета: активный субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" для расчетов с дебиторами - учредителями по взносам в уставный капитал и пассивный субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" для расчетов с кредиторами - учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 в соответствии с Планом счетов открывается не менее четырех субсчетов:

активно - пассивный субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

активный субсчет 2 "Расчеты по претензиям" для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

активный субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

пассивный субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам" для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно - пассивные субсчета.

По счету 79 в соответствии с Планом счетов 2000 г. открываются три активно - пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 "Расчеты по выделенному имуществу"; 2 "Расчеты по текущим операциям"; 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно - пассивным счетам расчетов 75 и 76 имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов. Развернутое сальдо по активно - пассивным счетам расчетов 75 и 76 обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно - пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно - пассивным субсчетам 79-1, 79-2 и 79-3 обеспечивается за счет предварительной группировки аналитических счетов по указанным субсчетам по характеру (дебетовому или кредитовому) их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными. Они делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В Плане счетов 2000 г. дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов в Плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Признание в балансе на конец отчетного периода (чаще всего года) более низкой (рыночной) оценки активов в виде материальных ценностей, ценных бумаг и дебиторской задолженности без изменения их текущей оценки в бухгалтерском учете страхует предприятие от необходимости признания убытков текущего года в будущем отчетном периоде, а также позволяет с помощью суммы регулятива в виде кредитовых остатков по счетам оценочных резервов перейти к более низкой балансовой стоимости указанных активов на конец отчетного года. Поэтому в конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14, 59 и 63 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов Плана счетов 2000 г. являются контрактивными, т.е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам: 02 "Амортизация основных средств" - к счету 01 "Основные средства"; 05 "Амортизация нематериальных активов" - к счету 04 "Нематериальные активы"; 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - к счету 10 "Материалы" и другим счетам; 42 "Торговая наценка" - к счету 41 "Товары"; 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" - к счету 58 "Финансовые вложения"; 63 "Резервы по сомнительным долгам" - к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Поскольку регулирующие счета не имеют самостоятельного значения, то непосредственно в бухгалтерском балансе они не представлены.

Контрарные счета по отношению к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, т.е. они относятся к числу активных счетов. Контрпассивные счета в Плане счетов 2000 г. тоже не представлены.

Регулирующие счета могут быть и контрарно - дополнительными, как, например, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Особый характер имеет контрарно - дополнительный счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", применяемый при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Сначала с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" списывается в дебет счета 43 "Готовая продукция" оприходованная на склад готовая продукция по нормативной себестоимости, а в конце отчетного периода после определения ее фактической себестоимости она списывается на дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" с кредита счета 20 "Основное производство".

Образовавшаяся на регулирующем счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" разница между фактической и нормативной себестоимостью списывается дополнительной записью как перерасход или сторнировочной записью как экономия на счет 90 "Продажи". Отсутствие остатка характеризует этот счет и как контрарно - дополнительный, и как собирательно - распределительный одновременно.

Операционные счета делятся в зависимости от их строения на три группы: собирательно - распределительные, бюджетно - распределительные и калькуляционные.

Отличительной особенностью собирательно - распределительных счетов является отсутствие на них остатка. Поэтому в бухгалтерском балансе они не представлены. Эти счета выполняют функцию контроля за соблюдением сметных ассигнований по таким накладным расходам, как общепроизводственные или общехозяйственные. Поэтому их называют также контрольно - распределительными счетами. Собирают на них затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов и их временной привязки к соответствующему отчетному периоду обеспечивается наличием в счетном Плане бюджетно - распределительных счетов, к которым относятся: 96 "Резервы предстоящих расходов"; 97 "Расходы будущих периодов"; 98 "Доходы будущих периодов".

Счета 96 и 97 имеют много общего. На обоих по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно - хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования. Разница между ними состоит в том, что на счете 97 "Расходы будущих периодов" сначала по дебету отражают расходы, производимые иногда единовременно и в больших размерах, а затем по кредиту их постепенно списывают (погашают). В результате на этом счете остаток еще не списанных расходов отражается по дебету счета, поэтому он относится к активным счетам.

На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" сначала по кредиту отражается создание необходимого резерва для покрытия предстоящих расходов путем их нормативного включения в себестоимость продукции, а затем по дебету отражаются фактически произведенные расходы. В результате на этом счете остаток неиспользованного резерва отражается по кредиту счета, поэтому он относится к пассивным счетам. При недостаточности созданного резерва этот счет может превратиться в свою противоположность - счет 97 "Расходы будущих периодов".

Счет 98 "Доходы будущих периодов" позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще не списанных доходов будущих периодов отражается по кредиту счета 98, поэтому он относится к пассивным счетам.

Все бюджетно - распределительные счета имеют отношение к бухгалтерскому балансу, хотя и размещены в Плане счетов 2000 г. в разд.VIII "Финансовые результаты".

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т.д.

По дебету калькуляционных счетов отражаются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"); себестоимости заготовления материалов (счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"); себестоимости производственной продукции (счет 20 "Основное производство") и т.д. Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета. У таких счетов, как 28 "Брак в производстве" и 44 "Расходы на продажу", есть все признаки собирательно - распределительных счетов, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно, не связан с балансом.

Говоря о классификации счетов, следует иметь в виду, что у некоторых счетов имеются признаки нескольких классификационных групп. Определять их место в классификации следует по их главному признаку.

В представленной классификации счетов многие счета разд.VIII "Финансовые результаты" Плана счетов 2000 г. по своим структурным характеристикам отнесены к операционным счетам. Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" имеет структуру собирательно - распределительного счета, а счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" - структуру бюджетно - распределительных счетов.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к группе финансово - результатных счетов. Сюда же входит и итоговый счет прибылей и убытков 99 "Прибыли и убытки". Эти три бухгалтерских счета составляют единый блок взаимосвязанных счетов, информация которых используется для формирования показателей отчета о прибылях и убытках.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" отнесены к сопоставляющим. По их кредиту отражаются доходы, а по дебету - расходы. При превышении доходов над расходами разница списывается в виде прибыли на кредит счета 99 "Прибыли и убытки", а при превышении расходов - в виде убытка на дебет счета 99. Остаток на обоих счетах отсутствует, поэтому к бухгалтерскому балансу они прямого отношения не имеют.

Счет 99 "Прибыли и убытки" - итоговый. Он служит для подведения финансовых результатов деятельности предприятия и является активно - пассивным. Если финансовый результат - прибыль, он пассивный, убыток же делает его активным по сути, но в балансе любой финансовый результат находит отражение в пассиве в виде нераспределенной прибыли или непокрытого убытка, показываемого со знаком "минус".

Взаимосвязь бухгалтерских счетов с бухгалтерским балансом и принадлежность каждого счета к соответствующей классификационной группе (группам) показаны в табл. 1.

Таблица 1

Классификационная характеристика счетов

Плана счетов 2000 г.

По характеру остатка счета в табл. 1 поделены на активные (А), пассивные (П) и счета без остатка (БО), что означает отсутствие связи с балансом.

По способу формирования статей баланса счета поделены на три группы:

прямой механический перенос суммы сальдо по счету в баланс;

предварительные арифметические (алгебраические) действия, в результате которых балансовая статья формируется на основе информации, содержащейся на нескольких бухгалтерских счетах (субсчетах);

предварительные арифметические действия, в результате которых балансовые статьи формируются по данным, полученным путем разложения информации одного счета на две балансовые статьи.